Solução de Consulta 11/2025: ainda sobre as subvenções governamentais
Por: Edison Fernandes e Nathalia Reis
O tratamento tributário das subvenções fiscais tem sido objeto de intensos debates, sobretudo quanto à exclusão dessas receitas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A evolução normativa e jurisprudencial culminou na edição da Lei 14.789/2023.
Recentemente, nova manifestação da Receita Federal foi externada pela publicação da Solução de Consulta COSIT 11/2025, da qual destacamos os seguintes pontos, traçando uma linha histórica da discussão sobre o tema do tratamento tributário das subvenções governamentais:
(i) Parecer Normativo CST nº 112/1978: A Receita Federal do Brasil – RFB distinguiu subvenções para investimento — voltadas à implantação ou expansão de empreendimentos — das de custeio, ligadas a redução de despesas. Essa diferenciação orientou o contencioso por décadas.
(ii) Lei 12.973/2014: O art. 30 permitiu a exclusão das subvenções para investimento da base do IRPJ/CSLL, condicionada à reserva de lucros específica. O art. 50 estendeu isso à CSLL.
(iii) LC 160/2017: A norma simplificou a classificação, incluindo §§ 4º e 5º no art. 30 da Lei 12.973/14, reconhecendo como subvenções para investimento os incentivos fiscais de ICMS concedidos por Estados e DF.
(iv) SC COSIT 11/2020: A RFB passou a admitir a exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base do IRPJ/CSLL, alinhada à LC nº 160/2017.
(v) SC COSIT 145/2020: Posteriormente, a RFB restringiu esse entendimento, exigindo comprovação do vínculo dos incentivos com investimento. Essa posição foi reiterada nas SCs nº 12/2022 e 15/2022.
(vi) Embargos de Divergência em RE 1.517.492: O STJ passou a discutir a competência da União para tributar benefícios fiscais estaduais, à luz do pacto federativo.
(vii) RE 1.968.755/PR: Distinguiu os créditos presumidos de ICMS de outros benefícios, atribuindo-lhes tratamento jurídico distinto quanto à tributação federal.
(viii) Tema Repetitivo 1.182 (STJ): Firmou a tese de que não se exige comprovação prévia de destinação para investimento para a exclusão das subvenções, mas a RFB pode fiscalizar o uso dos valores.
(ix) Lei 14.789/2023 – Conversão da MP 1.185/2023: Revogou o art. 30 da Lei 12.973/2014, encerrando a exclusão das subvenções da base do IRPJ/CSLL. Em seu lugar, instituiu-se regime com crédito fiscal de 25%, condicionado a requisitos legais.
Publicada em 18/02/2025, a SC COSIT nº 11 abordou a possibilidade de exclusão de benefícios fiscais de ICMS da base do IRPJ e da CSLL. A consulta foi formulada por uma empresa atacadista de frutas e hortaliças, que questionou a exclusão de valores decorrentes de isenção concedida pelo Estado de Mato Grosso do Sul.
A RFB confirmou a vigência do entendimento anterior até o ano-calendário de 2023, desde que observados os requisitos do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 4/2024. Para esse período, a exclusão de subvenções para investimento permaneceu possível, condicionada a:
- Reconhecimento contábil da receita;
- Documentação que comprove a concessão do benefício;
- Demonstração do acréscimo patrimonial.
A partir de 01/01/2024, com a entrada em vigor da nova legislação, as subvenções para investimento passaram a ser integralmente tributadas pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, sendo permitida a apuração de crédito fiscal de 25%, desde que cumpridos os seguintes requisitos:
- Incentivo anterior à implantação/expansão do empreendimento;
- Norma concessiva com condições e contrapartidas expressas;
- Habilitação do contribuinte na RFB;
- Registro na ECF do período de reconhecimento da receita;
- Tributação da empresa com base no lucro real e regularidade perante o Fisco.
Diante desse cenário, as empresas devem reavaliar suas práticas fiscais e contábeis com atenção redobrada, a fim de garantir conformidade e reduzir riscos de autuações. Além disso, a partir de 2024, as empresas precisam atentar para o cálculo do crédito fiscal das subvenções, cujos elementos têm gerado controvérsia.